TFRS 16 เป็นมาตรฐานฉบับใหม่ที่จะมีใช้มาไม่กี่ปีที่ผ่านมานี้เองนะคะ ในปีแรกๆที่ต้องบังคับใช้มาตรฐานนั้น ก็ต้องใช้ความเข้าใจที่ถูกต้องและแม่นยำ เนื่องจากเป็นเรื่องที่ใหม่มากๆ เลยกับทั้งผู้ทำบัญชีและผู้สอบบัญชีค่ะ แม้ว่าจะมีคู่มือมาตรฐาน TFRS ฉบับที่ 16 ออกมาให้อ่านกัน แต่หลายท่านยังรู้สึกสับสน โดยเฉพาะวิธีการรับรู้รายการและวัดมูลค่าเพิ่มแรกสำหรับสัญญาเช่า
ในบทความนี้เราจึงขอแนะนำเทคนิคดีๆ ในการวัดมูลค่าของสัญญาเช่าสำหรับผู้เช่ากันว่า เริ่มต้นเมื่อไร วัดมูลค่าอย่างไร เดี๋ยวไปลองดูพร้อมๆ กันค่ะ
1. ประเมินสัญญาตาม TFRS16
ประเมินสัญญาก่อน
ณ วันเริ่มต้นสัญญาเช่า ผู้เช่าต้องพิจารณาสัญญาโดยต้องประเมินว่า
- เป็นสัญญาเช่าประเภทใด
การระบุสัญญาเช่าของ TFRS 16 เป็นไปตามภาพนี้ค่ะ
พิจารณาตาม Step ของภาพเลยนะคะ ว่า สัญญาของเราเข้าข้อ 1-3 นี้หรือไม่
- มีสัญญาเช่าเป็นส่วนประกอบหรือไม่
บางครั้งลักษณะของสัญญาก็มีส่วนประกอบทั้งของที่เป็นสัญญาเช่าและที่ไม่ใช่สัญญาเช่า ยกตัวอย่างสัญญา เช่น
ผู้เช่าทำสัญญาเช่าพื้นที่ Office จากผู้ให้เช่า ปีละ 1.5 ล้านบาท เป็นเวลา 3 ปี ซึ่งมีค่าบริการส่วนกลางรวมอยู่ด้วยในสัญญา
ถ้าเกิดว่าเจอสัญญาแบบนี้ TFRS 16 ได้อธิบายไว้ว่า
กิจการต้องแยกแต่ละส่วนประกอบของสัญญาที่เป็นการเช่าออกจากส่วนประกอบของสัญญาที่ไม่เป็นการเช่า โดยผู้เช่าต้องปันส่วนสิ่งตอบแทนในสัญญาตามสัดส่วนของราคาเอกเทศ อย่างไรก็ตาม TFRS 16 ให้ข้อผ่อนปรนในทางปฏิบัติ โดยอาจถือเป็นสัญญาเช่าทั้งจำนวนก็ได้
TFRS 16
เมื่อผู้เช่าได้ประเมินสัญญาแล้วพบว่าเป็น สัญญาเช่า ผู้เช่าต้องบันทึกรับรู้รายการ ดังนี้
- รับรู้เป็นรายการสินทรัพย์สำหรับสิทธิการใช้สินทรัพย์ (Right of Use Asset : ROU)
- รับรู้รายการหนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability) สำหรับภาระผูกพัน
2. การวัดมูลค่าเริ่มแรกตามสัญญาเช่า
การวัดมูลค่าเริ่มแรก
ณ วันทําสัญญาเช่าเริ่มมีผล ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าค่าเริ่มแรก (Initial Measurement) ของสิทธิการใช้สินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่าดังต่อไปนี้
การวัดมูลค่าเริ่มแรกของสิทธิการใช้สินทรัพย์ (ROU)
ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าสิทธิการใช้สินทรัพย์โดยใช้ ราคาทุน (Cost) ซึ่งราคาทุนของสิทธิการใช้สินทรัพย์ ประกอบด้วยรายการ ดังต่อไปนี้
- จำนวนเงินที่รับรู้เมื่อเริ่มแรกของหนี้สินตามสัญญาเช่า
- จำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่า ซึ่งจ่ายชำระ ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผลหรือก่อนวันที่สัญญาเริ่มมีผลหักด้วยสิ่งจูงใจในสัญญาเช่าที่ได้รับ เช่น มูลค่าคงเหลือที่รับการประกัน เป็นต้น
- ต้นทุนทางตรงเริ่มแรกของผู้เช่าที่เกิดขึ้น
- ประมาณการต้นทุนที่จะเกิดขึ้นกับผู้เช่าในการซื้อและการขนย้ายสินทรัพย์อ้างอิงการบูรณะ สถานที่ตั้งของสินทรัพย์อ้างอิงหรือซ่อมแซมสินทรัพย์อ้างอิงให้เป็นไปตามข้อตกลงและเงื่อนไขที่กำหนดของสัญญาเช่า
การวัดมูลค่าเริ่มแรกของหนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability)
ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วย มูลค่าปัจจุบัน ของจำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาที่ยังไม่ได้จ่ายชำระตามสัญญาเช่า ณ วันนั้น จำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่าต้องคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า (Implicit Rate) หากอัตรานั้นสามารถกำหนดได้ แต่หากอัตรานั้นไม่สามารถกำหนดได้ ผู้เช่าต้องใช้อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่ม (Incremental Borrowing Rate) ของผู้เช่า ทั้งนี้ ต้องหักรายจ่ายที่ต้องนำมาวัดมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่า
จะได้เป็นสมการดังนี้ค่ะ
| หนี้สินตามสัญญาเช่า (PV) | = ค่าเช่าคงที่ – สิ่งจูงใจ + ค่าเช่าผันแปรขึ้นอยู่กับดัชนีอ้างอิงหรืออัตรา + เงินประกันมูลค่าคงเหลือ + สิทธิเลือกซื้อ + ค่าปรับยกเลิกสัญญาเช่า |
เพื่อนๆอ่านแบบนี้อาจจะนึกภาพไม่ออก เราไปดูตัวอย่างการบันทึกบัญชีกัน ในหัวข้อถัดไปเลยค่ะ
3. ตัวอย่างการบันทึกบัญชี – ด้านผู้เช่า
บมจ. ABC ทำสัญญาเช่าพื้นที่ขายของ 10 ปี ค่าเช่าปีละ 50,000 บาท จ่ายทุกต้นปี ผู้เช่าต้องจ่ายค่านายหน้า 5,000 บาท และต้องเสียค่าใช้จ่ายโดยตรงครั้งแรกให้กับผู้เช่ารายเก่า 10,000 ณ วันเริ่มต้นสัญญา
ผู้เช่าไม่ทราบอัตราดอกเบี้ยในสัญญาเช่า แต่อัตราดอกเบี้ยที่เหมาะสมเท่ากับ 5% ต่อปี
ข้อมูลจากการเปิดตาราง หา PV ของสัญญาเช่า
PV = 405,391 (Rate = 5% ,NPER = 10 ,Pmt = -50,000 ,จ่ายต้นงวด = 1)
| Dr. สินทรัพย์สิทธิการใช้ | 405,391 | |
| Cr. หนี้สินตามสัญญาเช่า | 355,391 | |
| Cr. เงินสด | 50,000 | |
| วันเริ่มต้นทำสัญญาเช่า | ||
| Dr. สินทรัพย์สิทธิการใช้ | 15,000 | |
| Cr.เงินสด | 15,000 | |
| บันทึกจ่ายต้นทุนทางตรง และค่านายหน้า |
จากตัวอย่างแสดงให้เห็นว่า จะมีรายจ่ายที่ต้องนำมาวัดมูลค่าของหนี้สินตามสัญญาเช่า ยกตัวอย่างรายจ่ายดังกล่าว เช่น
- ค่านายหน้า
- เงินประกันมูลค่าคงเหลือที่คาดว่าต้องชำระ
- ค่าปรับยกเลิกสัญญาเช่า หากข้อกำหนดแสดงให้เห็นว่า ผู้เช่าจะใช้สิทธิเลือกนั้น
- สิทธิเลือกซื้อ
โดยสรุปแล้ว ขั้นตอนการวัดมูลค่าเริ่มแรกจากสัญญาเช่านั้น เริ่มต้นจากการพิจารณาสัญญาว่าใช่สัญญาเช่าหรือไม่ หากเป็นสัญญาเช่าเราจึงรับรู้รายการต่อไป ซึ่งในส่วนสิทธิในการใช้สินทรัพย์ (ROU) รับรู้ด้วยราคาทุน แต่ส่วนหนี้สินตามสัญญาเช่ารับรู้ด้วยมูลค่าปัจจุบัน หากเข้าใจหลักการแล้วการบันทึกบัญชีจะทำได้ง่ายขึ้นและไม่สับสนค่ะ และทาง CPD Academy ก็ขอฝากบทความเรื่องอื่นๆที่เกี่ยวกับ TFRS 16 เพื่อให้เพื่อนๆ นำไปประยุกต์ใช้ได้เพิ่มเติม และมีความเข้าใจมากยิ่งขึ้นค่ะ
สรุปประเด็น TFRS 16 สัญญาเช่า และเหตุผลทำไมต้องเปลี่ยน
อบรมบัญชีเก็บชั่วโมง CPD ออนไลน์ง่ายๆ ได้ที่บ้าน สอบถามได้ที่นี่
Line: @cpdacademy หรือ https://lin.ee/36U1ks0Y
